證監(jiān)會(huì)每年對(duì)A股上市公司的全方位財(cái)報(bào)審閱，無(wú)疑是對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司一次共同的大考。

9月8日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司2022年年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》。該報(bào)告以證監(jiān)會(huì)專門(mén)組織的抽樣審閱為基礎(chǔ)，覆蓋范圍較廣，對(duì)上市公司財(cái)報(bào)中暴露的主要問(wèn)題進(jìn)行了非常詳細(xì)的分析。

其中，按期披露年報(bào)的5158家上市公司里面，有235家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。包括無(wú)法表示意見(jiàn)37家、保留意見(jiàn)94家、帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)104家。

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第一財(cái)經(jīng)記者發(fā)現(xiàn)，在對(duì)去年的財(cái)報(bào)抽樣審閱中，證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注了7大類問(wèn)題。既包括收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面的會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤或財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題，還包括其他確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，以及列報(bào)與披露相關(guān)問(wèn)題。

證監(jiān)會(huì)表示，下一步將對(duì)審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司問(wèn)題線索進(jìn)行梳理，及時(shí)跟進(jìn)并按規(guī)定進(jìn)行后續(xù)監(jiān)管處理。同時(shí)，就監(jiān)管工作中發(fā)現(xiàn)的典型問(wèn)題，將組織召開(kāi)年度財(cái)務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。

五種“不恰當(dāng)”確認(rèn)收入

抽查財(cái)報(bào)中，收入相關(guān)問(wèn)題較為突出。

證監(jiān)會(huì)審閱認(rèn)為主要包括五大方面，一是未恰當(dāng)合并合同和識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)；二是未恰當(dāng)識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)并判斷主要責(zé)任人和代理人；三是未正確判斷能否按照時(shí)段法確認(rèn)收入；四是未恰當(dāng)計(jì)量履約進(jìn)度并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本；五是未恰當(dāng)對(duì)合作建房后低價(jià)租回的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

以“未正確判斷能否按照時(shí)段法確認(rèn)收入”為例，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在會(huì)計(jì)政策中披露其滿足按時(shí)段法確認(rèn)收入的條件，并披露其收款方式為按照產(chǎn)品組裝完畢、安裝驗(yàn)收完畢和取得最終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的節(jié)點(diǎn)分別收取合同金額的 30%、40%和 30%。

“事實(shí)上，僅依據(jù)上述分階段 收款安排，無(wú)法保證上市公司在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí) 點(diǎn)，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款 項(xiàng)均能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)，按時(shí)段法確認(rèn)收入 的依據(jù)不足。”證監(jiān)會(huì)稱。

再比如“未恰當(dāng)計(jì)量履約進(jìn)度并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本”，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司從事工程監(jiān)理業(yè)務(wù)，采用時(shí)段法確認(rèn)收入，按照工程實(shí)際已完成并經(jīng)業(yè)主方確認(rèn)的工作量占比估計(jì)履約進(jìn)度。報(bào)告期末，上市公司僅以未取得業(yè)主方的確認(rèn)單據(jù)、不能恰當(dāng)估計(jì)履約進(jìn)度為由，未確認(rèn)監(jiān)理服務(wù)收入，亦未將合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本。

證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，上述情形下，上市公司應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)，結(jié)合具體事實(shí)和情況，評(píng)估在業(yè)主方未及時(shí)或不配合提供確認(rèn)單據(jù)的情況下，采用該方法計(jì)量履約進(jìn)度是否恰當(dāng)。

資產(chǎn)減值問(wèn)題突出

資產(chǎn)減值計(jì)提是影響財(cái)報(bào)質(zhì)量的重要方面。證監(jiān)會(huì)審閱發(fā)現(xiàn)，上市公司至少在5大方面存在突出問(wèn)題。

一是未及時(shí)計(jì)提應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失；二是未恰當(dāng)計(jì)量存貨減值損失；三是商譽(yù)減值相關(guān)假設(shè)、參數(shù)合理性存疑；四是未恰當(dāng)計(jì)提短期出租資產(chǎn)的減值損失；五是錯(cuò)誤將預(yù)期信用損失率的變化作為會(huì)計(jì)政策變更。

“未及時(shí)計(jì)提應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失”方面，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司本期以某客戶無(wú)可執(zhí)行財(cái)產(chǎn)為由，對(duì)相關(guān)應(yīng)收賬款計(jì)提大額預(yù)期信用損失。

然而，該客戶以前期間已存在多起訴訟，財(cái)務(wù)狀況和實(shí)際支付能力存疑，信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著下降，上市公司未恰當(dāng)分析其信用風(fēng)險(xiǎn)變化情況，而是繼續(xù)按照原組合方式，以較低的損失率對(duì)相關(guān)應(yīng)收賬款計(jì)提預(yù)期信用損失，導(dǎo)致以前多個(gè)報(bào)告期間計(jì)提預(yù)期信用損失明顯偏低，相關(guān)損失集中在本期一次性確認(rèn)，證監(jiān)會(huì)指出，這不符合準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。

“未恰當(dāng)計(jì)量存貨減值損失”方面，審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因資產(chǎn)負(fù)債表日后存貨售價(jià)大幅下跌，在計(jì)算期末存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，以資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)，確認(rèn)了大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

“上市公司應(yīng)考慮導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之間存貨售價(jià)下跌的事項(xiàng)，是資產(chǎn)負(fù)債表日后新發(fā)生的事項(xiàng)，還是資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)存在的事項(xiàng)的最新進(jìn)展。”證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)，通常來(lái)說(shuō)，除非有證據(jù)表明該事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)發(fā)生的減值情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，否則在計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)不應(yīng)予以考慮。

“商譽(yù)減值相關(guān)假設(shè)、參數(shù)合理性存疑”也是一大典型問(wèn)題。證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程中使用的關(guān)鍵假設(shè)、參數(shù)等信息合理性存疑，或與財(cái)務(wù)報(bào)表的其他信息之間存在矛盾。

例如，有的上市公司在經(jīng)營(yíng)環(huán)境未發(fā)生顯著變化的前提下，商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)所采用的預(yù)測(cè)期收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率等參數(shù)與其歷史年度實(shí)際發(fā)生的收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率相差較大。

有的上市公司確認(rèn)商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組可回收金額時(shí)所依據(jù)的盈利預(yù)期，與公司確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)所依據(jù)的盈利預(yù)期，以及公司披露的后續(xù)銷售預(yù)期等信息存在矛盾。

也有的上市公司本期確認(rèn)大額商譽(yù)，期末減值測(cè)試后又計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，不到一年時(shí)間內(nèi)的兩次會(huì)計(jì)估計(jì)存在較大差異。

還有的上市公司披露因行業(yè)環(huán)境變化，其無(wú)法合理判斷商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組是否能持續(xù)運(yùn)營(yíng)，故采用公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額作為資產(chǎn)組的可收回金額，但在評(píng)估資產(chǎn)組公允價(jià)值時(shí)，上市公司又采用收益法確定資產(chǎn)組中部分單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，收益法的關(guān)鍵假設(shè)為相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值可以通過(guò)持續(xù)運(yùn)營(yíng)得以收回，與上市公司對(duì)商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組運(yùn)營(yíng)情況的判斷存在矛盾。

長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并7大問(wèn)題

在抽查審閱中，證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題較多。主要體現(xiàn)在7個(gè)方面。

一是錯(cuò)誤計(jì)量合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面喪失控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的公允價(jià)值；

二是錯(cuò)誤核算非同一控制下企業(yè)合并中被購(gòu)買(mǎi)方因政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值；三是未恰當(dāng)核算子公司股權(quán)處置收益；四是未審慎判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資處置價(jià)款的可收回性；五是未恰當(dāng)考慮處置子公司時(shí)承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)；六是未恰當(dāng)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍；七是合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變化時(shí)原未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤。

以“錯(cuò)誤計(jì)量合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面喪失控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的公允價(jià)值”為例，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置子公司股權(quán)并喪失控制權(quán)，從對(duì)子公司的投資轉(zhuǎn)為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。在喪失控制權(quán)后，上市公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面錯(cuò)誤地按照持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)比例對(duì)合并期間形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益繼續(xù)抵銷。

另有部分上市公司通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，從對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)為對(duì)子公司的投資。在納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍后，上市公司錯(cuò)誤地對(duì)原與聯(lián)營(yíng)企 業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益繼續(xù)抵銷。

“對(duì)于上述兩類交易，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)論是喪失控制權(quán)日后持有的將采 用權(quán)益法核算的剩余股權(quán)投資，還是合并日前已經(jīng)持有的采 用權(quán)益法核算的股權(quán)投資，都需要按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)視同原未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，上市公司無(wú)需繼續(xù)抵銷。”證監(jiān)會(huì)稱。

金融工具確認(rèn)與計(jì)量5大誤區(qū)

上市公司對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量方面存在諸多分歧。證監(jiān)會(huì)審閱發(fā)現(xiàn)至少存在5大處理誤區(qū)。

一是錯(cuò)誤核算已背書(shū)或貼現(xiàn)但不能終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)產(chǎn)生的金融負(fù)債；二是未恰當(dāng)計(jì)量權(quán)益工具投資的公允價(jià)值；三是未恰當(dāng)計(jì)量以自身股份結(jié)算的或有對(duì)價(jià)；四是對(duì)金融資產(chǎn)的分類不恰當(dāng)；五是未恰當(dāng)核算主負(fù)債合同中嵌入的衍生工具。

以第一條為例，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于已貼現(xiàn)但不能終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)，錯(cuò)誤地直接按照應(yīng)收票據(jù)的票面金額確認(rèn)短 期借款，與實(shí)際收到的扣除貼現(xiàn)利息后的金額之間的差額，一次性確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用(貼現(xiàn)利息)。

“上市公司應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值(即實(shí)際收到的扣除貼現(xiàn)利息后的金額)對(duì)金融負(fù)債 進(jìn)行初始計(jì)量，一次性支付的貼現(xiàn)利息應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在后續(xù)按實(shí) 際利率法分期確認(rèn)的利息費(fèi)用中。”證監(jiān)會(huì)稱。

再比如“未恰當(dāng)計(jì)量權(quán)益工具投資的公允價(jià)值”，證監(jiān)會(huì)審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將持有的股權(quán)投資按照公 允價(jià)值予以計(jì)量，分類為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資，但后續(xù)一直按初始投資成本計(jì)量。有的被投資單位財(cái)務(wù) 經(jīng)營(yíng)情況較初始投資時(shí)已發(fā)生了很大的改善，且多年一直保持較高的現(xiàn)金分紅；有的被投資單位正處于IPO申報(bào)階段，已完成多輪融資；有的被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化，已經(jīng)被列為失信人。

證監(jiān)會(huì)指出，前述情形可能表明成本已不能恰當(dāng)反映被投資單位股權(quán)的公允價(jià)值，上市公司不應(yīng)一直對(duì)其按照初始成本計(jì)量。

不按規(guī)定披露非經(jīng)常損益

證監(jiān)會(huì)審閱還發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定，恰當(dāng)披露非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。主要體現(xiàn)在五個(gè)方面。

一是將大規(guī)模閉店產(chǎn)生的損失全部計(jì)入非經(jīng)常性損益。證監(jiān)會(huì)解釋稱，一般情況下，上市公司因經(jīng)營(yíng)不善等自身經(jīng)營(yíng)管理原因而決定關(guān)閉門(mén)店，是公司維持持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力所作出的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決策，不應(yīng)列報(bào)為非經(jīng)常性損益。

二是將停工期間的設(shè)備折舊、人員工資等損失計(jì)入非經(jīng)常性損益。“公司正常停工停產(chǎn)期間(如因市場(chǎng)需求不足或生 產(chǎn)事故導(dǎo)致停工檢修等)，生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)用屬于營(yíng)業(yè)成本，與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，不應(yīng)列報(bào)為非經(jīng)常性損益。”證監(jiān)會(huì)表示。

三是將停業(yè)期間政府每月按照固定金額發(fā)放的停產(chǎn)停業(yè)經(jīng)濟(jì)損失補(bǔ)償計(jì)入經(jīng)常性損益。監(jiān)管部門(mén)認(rèn)為，該補(bǔ)償僅在停產(chǎn)期間發(fā)放，具有一定的特殊性和偶發(fā)性，可能影響投資者恰當(dāng)評(píng)價(jià)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力，應(yīng)列報(bào)為非經(jīng)常性損益。

四是將與自身業(yè)務(wù)模式相關(guān)的擔(dān)保損失計(jì)入非經(jīng)常性損益。證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)，部分上市公司因購(gòu)銷業(yè)務(wù)為供應(yīng)商、客戶提供擔(dān)保，或者為子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)等被投資單位開(kāi)展經(jīng)營(yíng)提供擔(dān)保，卻錯(cuò)誤地將相關(guān)擔(dān)保損失計(jì)入非經(jīng)常性損益。

“上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮財(cái)務(wù)擔(dān)保對(duì)象、商業(yè)合理性、交易特點(diǎn)等因素，判 斷該財(cái)務(wù)擔(dān)保是否與公司的正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)。通常情況 下，上市公司為開(kāi)展正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的擔(dān)保損失不應(yīng)作為非經(jīng)常性損益披露。”證監(jiān)會(huì)稱。

五是將與自身業(yè)務(wù)模式相關(guān)的資產(chǎn)處置損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。

上市公司從事分散式房屋管理業(yè)務(wù)，其先作為承租人與業(yè)主方簽訂房屋租賃合同，后作為出租人將房屋轉(zhuǎn)租出去。按照租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，上市公司需先確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，轉(zhuǎn)租賃后再終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。

“如果使用權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)租是上市公司 的正常經(jīng)營(yíng)模式，則使用權(quán)資產(chǎn)的處置行為具有持續(xù)性，并且對(duì)報(bào)表使用者恰當(dāng)評(píng)估公司業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響，上市公司不應(yīng)將相關(guān)處置損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。”證監(jiān)會(huì)稱。

其他問(wèn)題較多，監(jiān)管處理將跟上

除上述五類典型問(wèn)題外，證監(jiān)會(huì)還發(fā)現(xiàn)了大量其他確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，主要包括11個(gè)方面。

一是錯(cuò)誤地將不能單獨(dú)出售的房屋計(jì)入投資性房地產(chǎn)；二是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤；三是未及時(shí)計(jì)提土地使用權(quán)攤銷；四是提前確認(rèn)搬遷補(bǔ)償相關(guān)資產(chǎn)處置損益；五是未正確核算“兜底式”股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃；六是未將股權(quán)激勵(lì)產(chǎn)生的未來(lái)期間可抵扣的金額超出成本費(fèi)用部分計(jì)入所有者權(quán)益；七是未恰當(dāng)核算租賃相關(guān)的遞延所得稅；八是未謹(jǐn)慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；九是未恰當(dāng)區(qū)分債務(wù)重組和預(yù)期信用損失；十是未恰當(dāng)處理權(quán)益性交易；十一是不恰當(dāng)認(rèn)定政府補(bǔ)助退回的性質(zhì)。

除此之外，證監(jiān)會(huì)還發(fā)現(xiàn)部分上市公司財(cái)報(bào)在列報(bào)與披露方面存在一些問(wèn)題。包括未恰當(dāng)?shù)咒N集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)；錯(cuò)誤列示持有待售子公司的貨幣資金；未充分披露或錯(cuò)誤披露相關(guān)信息等等。

“總體而言，上市公司能夠較好地執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面，存在會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤或財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題。”證監(jiān)會(huì)8日表示，針對(duì)上述問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)下一步將繼續(xù)做好以下工作。

一是梳理審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司問(wèn)題線索，及時(shí)跟進(jìn)并按規(guī)定進(jìn)行后續(xù)監(jiān)管處理。二是就監(jiān)管工作中發(fā)現(xiàn)的典型問(wèn)題，組織召開(kāi)年度財(cái)務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。三是繼續(xù)以案例解析等形式加強(qiáng)實(shí)踐指導(dǎo)，提升企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行一致性和有效性。四是密切跟蹤市場(chǎng)熱點(diǎn)難點(diǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，加強(qiáng)調(diào)查研究，強(qiáng)化專業(yè)技術(shù)支持。

證監(jiān)會(huì)提出，上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中提出的問(wèn)題，不斷提高對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的理解和應(yīng)用水平，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并改正財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)誤，穩(wěn)妥做好上市公司財(cái)務(wù)信息披露相關(guān)工作，不斷提升資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

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